Die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs – und die betriebliche Zuordnung des Arbeitnehmers

Eine (stillschweigende) Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers ergibt sich nicht allein daraus, dass der Arbeitnehmer die Einrichtung (aus der maßgeblichen Sicht ex ante) nur gelegentlich zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsuchen muss, im Übrigen aber seine Arbeitsleistung ganz überwiegend außerhalb der festen Einrichtung erbringt1.

Die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs – und die betriebliche Zuordnung des Arbeitnehmers

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt werden, erhöht sich dieser Wert gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nach Maßgabe der tatsächlichen Benutzung des Dienstwagens für solche Fahrten. Der Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Regelung) kommt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur zur Anwendung, wenn und soweit der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nutzt2.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen scheidet der Ansatz eines Nutzungsvorteils nach der 0, 03 %-Regelung aus, wenn der Arbeitnehmer nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt, sodass die Nutzung des ihm von der Arbeitgeberin überlassenen Kraftfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von vornherein nicht in Betracht kommt.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden3.

Eine Zuordnung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

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Nach der gesetzlichen Konzeption -und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung- wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien4.

Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen5. Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern5. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte6.

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden7. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das Finanzgericht im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es -mangels gegenteiliger Feststellungen im Einzelfall- regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll8.

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Ob im Einzelfall unter Anwendung der dargelegten Grundsätze eine (dauerhafte) Zuordnung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom Finanzgericht zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat9.

Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die erste Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören10.

Haben die Arbeitsvertragsparteien davon abgesehen, den Steuerpflichtigen einer betrieblichen Einrichtung durch (ausdrückliche schriftliche oder mündliche) Festlegungen, Absprachen oder Weisungen zuzuordnen, ergibt sich eine Zuordnung durch schlüssiges Verhalten nicht allein aufgrund der Tatsache, dass der Steuerpflichtige einzelne, zu seinem Berufsbild gehörende Tätigkeiten in einer bestimmten betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers erbringt oder erbringen muss. Dies gilt jedenfalls in Fällen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass der Arbeitnehmer die betreffende ortsfeste Einrichtung (aus der maßgeblichen Sicht ex ante) nur gelegentlich aufsuchen muss, um anfallende Büroarbeiten zu erledigen oder an Besprechungen teilzunehmen, im Übrigen aber seine Arbeitsleistung ganz überwiegend außerhalb der festen Einrichtung erbringt11.

Zwar entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll12. Soll der Arbeitnehmer aber nicht nur an einer (bestimmten) betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers beruflich tätig werden, sondern zum Beispiel an unterschiedlichen betrieblichen Einrichtungen oder ganz überwiegend außerhalb solcher Einrichtungen, kann allein aus dem Umstand, dass der Arbeitnehmer eine (bestimmte) betriebliche Einrichtung zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit gelegentlich aufsucht oder aufzusuchen hat, nicht auf eine stillschweigende Zuordnung des Arbeitnehmers zu dieser Einrichtung geschlossen werden13

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Dieses Ergebnis wird im Übrigen auch durch die Regelung in § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG bestätigt. Die Vorschrift liefe letztlich weitgehend leer, wenn eine stillschweigende Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte allein deshalb vorliegen würde, weil der Arbeitnehmer eine bestimmte betriebliche Einrichtung gelegentlich bei Bedarf oder zwei- bis dreimal in der Woche für Besprechungen oder sonstige berufliche Tätigkeiten kurzfristig aufsucht beziehungsweise aufsuchen muss, er im Übrigen aber außerhalb der betrieblichen Einrichtung tätig wird.

Soweit das Finanzamt in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für das Auffinden einer ersten Tätigkeitsstätte nicht auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit ankommt, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll; es vielmehr erforderlich aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören, ist zu berücksichtigen, dass diese Rechtsprechung Tätigkeiten an einer Tätigkeitsstätte betrifft, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist14. Aus dieser Bundesfinanzhofsrechtsprechung ergibt sich -anders als das Finanzamt meint- hingegen nicht, dass allein geringfügige Tätigkeiten des Arbeitnehmers an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung (des Arbeitgebers) zu einer Zuordnung zu dieser Tätigkeitsstätte führen.

Die Arbeitgeberin hat den Arbeitnehmer dem Gebäude einer ihrer Niederlassungen auch nicht dadurch im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG (konkludent) zugeordnet, dass sie beim Lohnsteuer-Abzug für die private Nutzung des dem Arbeitnehmer überlassenen Dienstwagens die 0, 03 %-Regelung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG angewendet hat. Zwar kann der Anwendung der 0, 03 %-Regelung im Einzelfall eine gewisse Indizwirkung für eine Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte zukommen. Mit der Durchführung des Lohnsteuer-Abzugs ist aber keine arbeitsrechtliche Festlegung oder Weisung gegenüber dem Arbeitnehmer in Bezug auf dessen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung verbunden. Der Lohnsteuer-Abzug dokumentiert insoweit grundsätzlich auch keine anderweitig erfolgte Zuordnungsentscheidung. Vielmehr erfüllt der Arbeitgeber damit (nur) seine lohnsteuerrechtlichen Pflichten gegenüber dem Finanzamt. Dies gilt insbesondere auch für die Anwendung der 0, 03 %-Regelung. Ob (und wenn ja in welchem Umfang) der Arbeitnehmer tatsächlich Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte durchgeführt hat, wird im Übrigen abschließend nicht im Lohnsteuer-Abzugsverfahren, sondern im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung des Arbeitnehmers entschieden. Dabei ist der Arbeitnehmer nicht an die im Lohnsteuerabzugsverfahren angewandte 0,03 %-Regelung gebunden. Er kann sowohl zur Einzelbewertung nach der 0,002 %-Methode15 als auch zur Fahrtenbuchmethode16 wechseln.

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Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 EStG) oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG). Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG sind nicht erfüllt, wenn der Arbeitnehmer nicht in dem vorgenannten (zeitlichen, quantitativen) Umfang in der betreffenden Niederlassung beruflich tätig werden sollte.

Verpflegungsmehraufwand

Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nach Maßgabe von § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Satz 2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschale anzusetzen. Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend (§ 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG). Denn liegen die Voraussetzungen des Absatz 4 nicht vor und ist der Arbeitnehmer gleichwohl außerhalb seiner Wohnung beruflich tätig, befindet er sich ebenfalls auf Auswärtstätigkeit. Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen allerdings auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.

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Verfügt der Arbeitnehmer nicht über eine erste Tätigkeitsstätte, sind die Abwesenheitszeiten des Arbeitnehmers von seiner Wohnung aus zu berechnen. 

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. September 2023 – VI R 27/21

  1. Anschluss an BMF, Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 9, Beispiel 1 und Abwandlung[]
  2. grundlegend BFH, Urteile vom 04.04.2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; und vom 22.09.2010 – VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359, jeweils zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte[]
  3. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 13, m.w.N.[]
  4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz 22; vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz 19; und vom 12.07.2021 – VI R 9/19, Rz 14, jeweils m.w.N.[]
  5. BT-Drs. 17/10774, S. 15[][]
  6. BFH, Urteile vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz 20; und vom 10.04.2019 – VI R 17/17, Rz 19[]
  7. ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 11[]
  8. BFH, Urteile vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz 21; und vom 12.07.2021 – VI R 9/19, Rz 16[]
  9. s. BFH, Urteil vom 26.10.2022 – VI R 48/20, BFHE 278, 464, BStBl II 2023, 582, Rz 18[]
  10. BFH, Urteile vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 18 f.; vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz 25 f.; und vom 30.09.2020 – VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308, Rz 20[]
  11. ebenso BMF, Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 9, Beispiel 1 und Abwandlung[]
  12. BFH, Urteile vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz 21; vom 12.07.2021 – VI R 9/19, Rz 16; und vom 22.11.2022 – VI R 6/21, Rz 24[]
  13. s. auch BFH, Urteil vom 26.10.2022 – VI R 48/20, BFHE 278, 464, BStBl II 2023, 582, Rz 23[]
  14. s. z.B. BFH, Urteile vom 16.12.2020 – VI R 35/18, BFHE 271, 550, BStBl II 2021, 525, Rz 20; und vom 30.09.2020 – VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308, Rz 20, jeweils m.w.N.[]
  15. s. z.B. BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887[]
  16. s. BFH, Urteil vom 30.11.2016 – VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011[]
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